REITG und AStG
18.05.2008, 23:10 Uhr, abgelegt in: REITG
Wassermeyer kommentiert in der Zeitschrift
Internationales Steuerrecht (IStR 2008, S. 197-199)
die im Rahmen des REIT-Gesetzes (REITG) geregelten
Änderungen des Gesetzes über die Besteuerung bei
Auslandsbeziehungen (AStG). Das verfolgte Ziel des
Gesetzgebers, Gestaltungsmöglichkeiten zu verhindern,
bei denen Anteile an einem G-REIT über eine oder
mehrere ausländische Zwischengesellschaften gehalten
werden, wird auf seine Erreichung untersucht. Schon
in der Einleitung werden allerdings Zweifel an der
Verwirklichung des gesetzgeberischen Ziels geäußert;
manche Gebiete des Steuerrechts seien mittlerweile
derart kompliziert, dass sie nicht einmal mehr vom
Gesetzgeber selbst überblickt werden könnten.
Im Einzelnen werden insbesondere vier Änderungen des AStG besprochen:
1. § 7 Abs. 8 AStG wurde neu eingefügt.
2. § 14 Abs. 2 AStG wurde neu eingefügt.
3. Der Katalog passiver Zwischeneinkünfte des § 8 Abs. 1 AStG wird in Nr. 9 geändert.
4. § 21 Abs. 13 AStG wurde (erneut) neu eingefügt.
Vorweg ad 4.: Obwohl bereits mit dem SEStEG die Absätze 13, 14 in § 21 AStG eingefügt wurden, sah der Gesetzgeber eine erneute Neufassung des Abs. 13 im Zuge des REITG vor; es handelt sich um ein redaktionelles Versehen, denn zutreffend hätte Abs. 15 eingefügt werden müssen. Auf diese Vorschrift wird im Weiteren kein Bezug mehr genommen – mit dem JStG 2008 korrigierte der Gesetzgeber aber seinen von Wassermeyer mit der Anmerkung „[...] es (ist) ein unmöglicher Zustand, dass der deutsche Gesetzgeber das nicht mehr in deutscher Sprache ausdrücken kann, was eigentlich gewollt ist.“ versehenen Fehler.
Überblick ad 1-3: § 7 Abs. 8 AStG regelt den Verzicht auf das Erfordernis eines Beherrschungsverhältnisses i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG zwischen Steuerinländer und ausländischer Gesellschaft, die die Anteile an der inländischen REIT-Aktiengesellschaft hält (vgl. jedoch sogleich unten: Ausnahme zur Ausnahme). Durch § 14 Abs. 2 AStG wird die Hinzurechnungsbesteuerung eben auf jenen besagten Fall, in dem die Beteiligung an einem G-REIT von einem unbeschränkt steuerpflichtigen Inländer mittelbar über eine ausländische Zwischengesellschaft gehalten wird, ausgeweitet. Dazu wird der Katalog passiver Zwischeneinkünfte des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG um Gewinne einer ausländischen Gesellschaft erweitert, die aus der Veräußerung inländischer REIT-Aktien stammen.
Wassermeyers Kritik richtet sich gegen die Tatsache, dass durch § 7 Abs. 8 AStG lediglich von einem Beherrschungsverhältnis bezogen auf die Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger an der ausländischen Gesellschaft abgesehen wird, nicht aber auf die Notwendigkeit einer mittelbaren Inländerbeherrschung für Zwecke der Hinzurechnung nach § 14 Abs. 1, 2 AStG. Im Ergebnis kann nur bei Vorliegen einer beherrschenden Beteiligung i.S.d. § 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 AStG der ausländischen Obergesellschaft an der inländischen REIT-AG eine Zurechnung gem. § 14 Abs. 1, 2 REITG in Frage kommen. Warum der Gesetzgeber auf das Beherrschungserfordernis bei der ausländischen Gesellschaft zwar verzichtet, das mittelbare Beherrschungsverhältnis am G-REIT aber fortbestehen soll, bleibt unklar. Weitere Kritik richtet sich gegen die Aktivitätsanforderungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG, da bestimmte Einkünfte – etwa die aus der Veräußerung ausländischer durch die REIT-AG veräußerter Immobilien stammenden – als aktiv behandelt werden und insofern keine Hinzurechnung erfolgt. Diese Differenzierung ist beim reinen Inlandsfall nicht gegeben.
In praktischer Hinsicht wird kritisiert, dass eine Hinzurechnung gem. § 14 Abs. 2 AStG i.d.R. kaum möglich sein wird, da z. B in dem Fall, in dem ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft hält, die wiederum Streubesitzbeteiligungen an der REIT-Aktiengesellschaft hält (mittelbare Mehrheitsbeteiligung), nicht der REIT zur Ermittlung und Erklärung der Zwischeneinkünfte verpflichtet ist, sondern der unbeschränkt Steuerpflichtige selbst, dem die Ermittlung bzw. Erklärung aber objektiv unmöglich sein wird. Der inländische Steuerpflichtige weiß weder, ob er eine Mehrheitsbeteiligung an der REIT-Aktiengesellschaft hält, noch ggf. von der Existenz von Zwischeneinkünften.
Wassermeyer verneint die Frage, ob auch mittelbare Beteiligungen von unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft zu einer Anwendung von § 7 Abs. 8 AStG führen können; ebenso wird eine Erweiterung der Zurechnungsbesteuerung auf diesen Fall über § 14 Abs. 3 AStG abgelehnt. Neben dieser Regelungslücke wird die sog. Börsenklausel gem. § 7 Abs. 8 AStG kritisiert, die dem Ziel des Gesetzgebers, die Zwischeneinkünfte eines G-REITs der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen, diametral entgegensteht. In der Mehrzahl der Fälle kommt es zu keiner Hinzurechnung, da die ausländische Gesellschaft, die an der REIT-Aktiengesellschaft beteiligt ist, selbst eine AG ist, mit deren Hauptgattung der Aktien ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.
Im Einzelnen werden insbesondere vier Änderungen des AStG besprochen:
1. § 7 Abs. 8 AStG wurde neu eingefügt.
2. § 14 Abs. 2 AStG wurde neu eingefügt.
3. Der Katalog passiver Zwischeneinkünfte des § 8 Abs. 1 AStG wird in Nr. 9 geändert.
4. § 21 Abs. 13 AStG wurde (erneut) neu eingefügt.
Vorweg ad 4.: Obwohl bereits mit dem SEStEG die Absätze 13, 14 in § 21 AStG eingefügt wurden, sah der Gesetzgeber eine erneute Neufassung des Abs. 13 im Zuge des REITG vor; es handelt sich um ein redaktionelles Versehen, denn zutreffend hätte Abs. 15 eingefügt werden müssen. Auf diese Vorschrift wird im Weiteren kein Bezug mehr genommen – mit dem JStG 2008 korrigierte der Gesetzgeber aber seinen von Wassermeyer mit der Anmerkung „[...] es (ist) ein unmöglicher Zustand, dass der deutsche Gesetzgeber das nicht mehr in deutscher Sprache ausdrücken kann, was eigentlich gewollt ist.“ versehenen Fehler.
Überblick ad 1-3: § 7 Abs. 8 AStG regelt den Verzicht auf das Erfordernis eines Beherrschungsverhältnisses i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG zwischen Steuerinländer und ausländischer Gesellschaft, die die Anteile an der inländischen REIT-Aktiengesellschaft hält (vgl. jedoch sogleich unten: Ausnahme zur Ausnahme). Durch § 14 Abs. 2 AStG wird die Hinzurechnungsbesteuerung eben auf jenen besagten Fall, in dem die Beteiligung an einem G-REIT von einem unbeschränkt steuerpflichtigen Inländer mittelbar über eine ausländische Zwischengesellschaft gehalten wird, ausgeweitet. Dazu wird der Katalog passiver Zwischeneinkünfte des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG um Gewinne einer ausländischen Gesellschaft erweitert, die aus der Veräußerung inländischer REIT-Aktien stammen.
Wassermeyers Kritik richtet sich gegen die Tatsache, dass durch § 7 Abs. 8 AStG lediglich von einem Beherrschungsverhältnis bezogen auf die Beteiligung unbeschränkt Steuerpflichtiger an der ausländischen Gesellschaft abgesehen wird, nicht aber auf die Notwendigkeit einer mittelbaren Inländerbeherrschung für Zwecke der Hinzurechnung nach § 14 Abs. 1, 2 AStG. Im Ergebnis kann nur bei Vorliegen einer beherrschenden Beteiligung i.S.d. § 7 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 AStG der ausländischen Obergesellschaft an der inländischen REIT-AG eine Zurechnung gem. § 14 Abs. 1, 2 REITG in Frage kommen. Warum der Gesetzgeber auf das Beherrschungserfordernis bei der ausländischen Gesellschaft zwar verzichtet, das mittelbare Beherrschungsverhältnis am G-REIT aber fortbestehen soll, bleibt unklar. Weitere Kritik richtet sich gegen die Aktivitätsanforderungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG, da bestimmte Einkünfte – etwa die aus der Veräußerung ausländischer durch die REIT-AG veräußerter Immobilien stammenden – als aktiv behandelt werden und insofern keine Hinzurechnung erfolgt. Diese Differenzierung ist beim reinen Inlandsfall nicht gegeben.
In praktischer Hinsicht wird kritisiert, dass eine Hinzurechnung gem. § 14 Abs. 2 AStG i.d.R. kaum möglich sein wird, da z. B in dem Fall, in dem ein unbeschränkt Steuerpflichtiger eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft hält, die wiederum Streubesitzbeteiligungen an der REIT-Aktiengesellschaft hält (mittelbare Mehrheitsbeteiligung), nicht der REIT zur Ermittlung und Erklärung der Zwischeneinkünfte verpflichtet ist, sondern der unbeschränkt Steuerpflichtige selbst, dem die Ermittlung bzw. Erklärung aber objektiv unmöglich sein wird. Der inländische Steuerpflichtige weiß weder, ob er eine Mehrheitsbeteiligung an der REIT-Aktiengesellschaft hält, noch ggf. von der Existenz von Zwischeneinkünften.
Wassermeyer verneint die Frage, ob auch mittelbare Beteiligungen von unbeschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft zu einer Anwendung von § 7 Abs. 8 AStG führen können; ebenso wird eine Erweiterung der Zurechnungsbesteuerung auf diesen Fall über § 14 Abs. 3 AStG abgelehnt. Neben dieser Regelungslücke wird die sog. Börsenklausel gem. § 7 Abs. 8 AStG kritisiert, die dem Ziel des Gesetzgebers, die Zwischeneinkünfte eines G-REITs der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen, diametral entgegensteht. In der Mehrzahl der Fälle kommt es zu keiner Hinzurechnung, da die ausländische Gesellschaft, die an der REIT-Aktiengesellschaft beteiligt ist, selbst eine AG ist, mit deren Hauptgattung der Aktien ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer anerkannten Börse stattfindet.
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